——基于中天勤案例的分析

    中天勤案簡介

    2001年8月，上市公司銀廣夏造假事件曝光。之后，作為審計其財務報表的深圳中天勤會計師事務所（本文簡稱中天勤）也隨之崩塌。有關部門隨即對銀廣夏案展開調查。2002年2月，中國財政部做出有關中天勤的行政處罰決定，認定中天勤存在重大審計過失，正式吊銷中天勤執(zhí)業(yè)資格及兩位會計師的會計從業(yè)執(zhí)照。該處罰決定指出，中天勤未能發(fā)現銀廣夏的嚴重財務問題，存在重大審計過失，嚴重損害了廣大投資者的合法權益和證券市場“三公”原則，違反了注冊會計師法、獨立審計準則等有關法律法規(guī)和制度規(guī)范，依據《中華人民共和國注冊會計師法》等有關條款，決定依法吊銷簽字注冊會計師劉加榮、徐林文的注冊會計師資格； 吊銷中天勤會計師事務所的執(zhí)業(yè)資格，并會同證監(jiān)會吊銷其證券、期貨相關業(yè)務許可證。2003年9月，寧夏自治區(qū)銀川市中級人民法院對銀廣夏刑事案作出一審判決，以出具證明文件重大失實罪（該罪的主觀構成要件即為過失）分別判處被告人深圳中天勤會計師事務所合伙人劉加榮、徐林文有期徒刑二年零六個月、二年零三個月，并各處罰金3萬元。

    由該案引發(fā)了如下問題：注冊會計師過錯是如何認定的？過錯認定與證據的關系如何？具體即重大過失是如何通過證據來加以認定的？為何不是故意或者一般過失？以及證據在注冊會計師過錯認定中是如何運用的？

    注冊會計師的過錯認定與證據

    歸責①，指行為人因其行為和物件致他人損害的事實發(fā)生以后，應以何種根據使其負責。此種根據體現了法律的價值判斷。過錯②，是指行為人在實施加害行為時的某種應受非難的主觀狀態(tài)。此種狀態(tài)是通過行為人所實施的不正當的、違法的行為所表現出來的證券市場中，由于注冊會計師工作的專業(yè)性，致使一般投資者很難就注冊會計師在工作中是否有過錯進行舉證，因而，法律基于公平之考慮，采用過錯推定原則。③

    那么，應如何認定注冊會計師承擔民事責任的過錯？注冊會計師的法律責任實質上是一種專家責任。由于專家工作必須具有專門的技能、方法，這就要求專家在從事其工作是必須負有高度謹慎注意義務。④這種特殊義務導致專家責任的特殊性，故對專家責任認定標準的要求就更加專業(yè)、嚴格。因此，在追究注冊會計師法律責任的時候，亦應遵循這一原則。

    在美國，注冊會計師承擔民事責任的原因是，他們所提供的服務質量不能滿足客戶及社會公眾的要求，即注冊會計師存在審計失敗行為。判斷標準是注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中能否保持應有的職業(yè)關注或謹慎。美國證券法第11節(jié)的核心就是判斷謹慎程度的標準，以及可以用來為自己抗辯的依據。第11節(jié)規(guī)定的注冊會計師勤勉盡職所應具備的謹慎標準是： 合理性的標準應當是一個謹慎的人在管理自己財產時所采取的標準。這種標準充滿了彈性，有強烈的主觀色彩。該條規(guī)定適用于注冊會計師，即判斷其是否存在過錯的標準，則是注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中應保持應有的職業(yè)關注或職業(yè)謹慎。如果其已達到“職業(yè)謹慎”標準的程度，就不負任何責任；反之，要根據沒有達到“職業(yè)謹慎”標準的程度追究其民事責任。法院在適用和解釋第11節(jié)（b）款時，對合理性調查的判斷要建立在諸多因素全面考慮的基礎上。這些因素包括：注冊會計師的知識水平、專業(yè)水平、對發(fā)行人情況的熟悉程度和取得情況的可能性，以及實際介入登記程序的準備登記材料的程度。因此，注冊會計師如已經過適當合理的調查，履行了恪盡職守和合理調查的義務，也有理由相信登記文件中沒有錯誤陳述及隱瞞，就不需要承擔責任。

    那么，過錯認定與證據之間的關系又是怎樣的？證據是能夠證明案件真實情況的一切資料； 它們不能夠直接證明當事人的主觀意圖，能夠直接證明的是當事人的客觀行為。對于當事人的主觀心態(tài)是不能予以確證的，而這個確證的工作或過程恰恰就是法官的職責所在。當事人的主觀意圖是通過客觀行為表現出來的，故過錯認定必須通過客觀行為來加以確認。而客觀行為又是通過證據證明的，則證據與過錯認定之間的邏輯聯(lián)系為：證據證明客觀行為，進而通過行為認定主觀過錯。

    從兩者之間的邏輯關系可以發(fā)現： 證據對過錯認定至關重要，它是過錯認定的來源。故從證據的角度來研究注冊會計師的過錯認定也就具有非常重要的意義。嚴格來說，關于過錯認定與證據的關系，不是證據學上的問題，更應該說是審判學上的問題。其實，這一認定過程也就是法官所面臨的工作，即如何通過對證據的評判，證實注冊會計師的行為，從而推定其主觀上的過錯，是故意還是過失。法官審判包括兩方面：事實認定和法律適用。事實認定就是一個法官推理的過程。法官的推理方式有多種，訴訟證明是其中最典型和最引人注目的一種。另外還有一般意義上的推理過程。這個推理很難像證據證明那樣受到法律的制約，也就是我們常說的法官“自由裁量權”。當然，法官自由裁量過程在一定程度上也會受到制約，主要有兩個方面：經驗法則和邏輯法則。而證據運用顯然屬于事實認定范疇，通過證據證明案件真實情況。鑒于該過程的實務性，下文結合中天勤案來具體加以探討。

    從證據角度剖析中天勤案

    依照我國民事訴訟法第63條規(guī)定，證據有下列幾種：書證、物證、視聽資料、證人證言、當事人的陳述、鑒定結論和勘驗筆錄。同時，證據必須查證屬實，才能作為認定事實的根據。以下對中天勤在銀廣夏事件中違反審計準則的行為進行分析，從而揭示過錯認定與證據之間的內在聯(lián)系。這些行為包括：編制合并報表時，虛增巨額資產和利潤；未有效執(zhí)行應收賬款函證程序；注冊會計師未有效執(zhí)行分析性測試程序；審計項目負責人由非注冊會計師擔任； 對不符合稅法規(guī)定的異常情況，審計人員未予以應有關注。具體分析如下：

    1. 注冊會計師編制銀廣夏合并報表時，未抵消與子公司之間的關聯(lián)交易，也未按股權協(xié)議的比例合并子公司，從而虛增巨額資產和利潤。這違反了《獨立審計實務公告第5號——合并會計報表審計的特殊考慮》。相關證據是銀廣夏的各種原始報表及原始憑證，中天勤編制的合并報表和審計報告。從這些資料的內容，可以發(fā)現虛構巨額資產和利潤的事實。而作為專業(yè)的會計人員竟然沒有發(fā)現這一重大事實，顯然未盡到應有的職業(yè)謹慎，則主觀上必然存在過錯。

    2. 注冊會計師未能有效執(zhí)行應收賬款函證程序，明知銀廣夏公司及天津廣夏公司的財會報告可能虛假，卻未實施有效的詢證、認證及核查程序，而委托天津廣夏公司代替審計人員向銀行、海關等單位進行詢證。這違反了《獨立審計具體準則第5號——審計證據》。如對于無法執(zhí)行函證程序的應收賬款，審計人員在運用替代程序時，未取得海關報關單、運單、提單等外部證據，僅根據公司內部證據便確認公司應收賬款，這顯然是違反獨立審計準則的。實施函證時，注冊會計師應當對被函證者的選擇、詢證函的編制和寄發(fā)以及回函保持控制，這是注冊會計師的一項基本常識。作為一個專業(yè)的審計人員如果連這種最基本的審計常識都不遵循，主觀的懈怠必然導致存有過錯。相關證據可以是函證的相關文件、函證當事人的證言。

    3. 注冊會計師未能有效執(zhí)行分析性測試程序。這違反了《獨立審計具體準則第11號——分析性復核》。如對于銀廣夏在2000年度主營業(yè)務收入大幅增長的情況下生產用電的電費費用卻降低的情況竟沒有發(fā)現或報告，對這種很明顯的不協(xié)調之處沒有盡到必要的注意，而且沒有進行相關的調查確認，這表明注冊會計師主觀上具有過錯。相關證據有銀廣夏的財務報表、實際電費費用憑證、實際主營業(yè)務收入憑證等。

    4. 天津廣夏審計項目負責人由非注冊會計師擔任，不僅不具備專業(yè)的審計功底，也缺乏外貿知識，根本不具備專業(yè)勝任能力。這嚴重違反了《獨立審計基本準則》第二章“一般準則”第五條，即擔任獨立審計工作的注冊會計師應當具備專門學識與經驗，經過適當專業(yè)訓練，并有足夠的分析、判斷能力。同時也違反了《獨立審計具體準則第3號——審計計劃》。這可以通過審計報告上負責人的簽名、天津廣夏審計項目負責人的陳述及有關證人證言來加以認定。很明顯，負責項目的注冊會計師主觀存有過錯，而且程度嚴重。

    5. 對于不符合國家稅法規(guī)定的異常增值稅及所得稅政策披露情況，審計人員沒有予以應有關注。在收集了真假兩種海關報關單后未予以必要關注； 對于境外銷售合同的行文不符合一般商業(yè)慣例的情況，未能予以關注；未收集或嚴格審查重要的法律文件；未關注重大不良資產；存在以預審代替年審，未貫徹三級復核制度等重大審計程序缺陷，只進行了兩級復核，卻仍為銀廣夏公司出具了1999、2002年度“無保留意見”的審計報告。這違反了《獨立審計具體準則第21號——了解被審計單位情況》、《獨立審計具體準則第5號——審計證據》、《獨立審計具體準則第3號——審計計劃》、《獨立審計具體準則第6號——審計工作底稿》等多項準則的相關條款。在這些情形下，注冊會計師只要加以合理適當的關注或注意，便可發(fā)現各種原始憑證或文件存在不真實之處，但卻沒有盡到應有的職業(yè)謹慎，顯然主觀上具有過錯。在這里，銀廣夏提供的各種原始憑證、銀行對賬單、海關報關單、境外銷售合同、復核程序有關文件、有關當事人的陳述及證人證言，均可作為證據采用。

    總之，中天勤在做年度會計報表審計時，應該說基本的審計證據資料都收集到了，但是銀廣夏給中天勤提供的各種會計資料都是虛假的，包括海關的報關單、發(fā)票、銀行的對賬單、對德國簽訂的銷售合同等。對此中天勤之前并不知情，故不存在與銀廣夏通謀的可能性，因而也就不能說中天勤存在故意或欺詐。注冊會計師審計責任，主要是就會計報表是否根據總賬、明細賬編制，明細賬、總賬是否根據記賬憑證編制，最終的核實只能夠核實到經濟業(yè)務的原始單據。如果經濟業(yè)務原始憑證都不真實不合法，從現有的注冊會計師法來看，注冊會計師是很難有技術和手段加以認證的，故需要委托人對獨立審計保持誠實和信譽。但這并不能成為注冊會計師免責的理由，其仍必須遵守最基本的審計規(guī)則。

    評價過失是否重大，一般取決于兩方面的因素：一是違反義務的程度； 二是造成損害結果的程度。從本案來看，中天勤根本沒有履行必要的審計程序，而這些審計程序是最基本不過的，稍加注意就可遵守的。但其卻連最基本的謹慎注意義務都沒有盡到，應該說是情節(jié)嚴重。此外，中天勤先后為銀廣夏出具了1999、2002年度“無保留意見”的審計報告，致使銀廣夏虛假的審計報告向社會公眾發(fā)布，造成投資者的利益遭受重大損失。因此總體來看，可以認定中天勤存在重大過失，而不是一般過失，這些違反行為及損失均可由相關證據予以證明。

    結語

    就過錯概念來看，行為人主觀上的過錯是據以確定民事責任的重要事實因素。隨著社會的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的過錯概念越來越受到挑戰(zhàn)。在現代條件下，隨著難以歸咎于加害人明顯主觀過錯的損害賠償訴訟的增多，法律政策開始從社會的，而不是從個人的角度來評價加害人的過錯，亦即過錯概念開始出現了社會政策的痕跡。人們開始強調過錯概念主客觀的統(tǒng)一，即過錯的意志對于行為人來說是主觀的，但對社會來說，評價或衡量的標準卻是客觀的。過錯不應僅僅是抽象單純的“心理狀態(tài)”，還應包含對這種心理狀態(tài)所表現的行為的客觀評價。而主觀過錯概念向客觀過錯概念轉化，亦是二十世紀以來侵權法發(fā)展的重大變化�？陀^過錯概念注重對行為人的客觀外部行為的考察，而不是對行為人主觀心理狀態(tài)進行檢驗，強調對外部行為的非難，而不是內在的主觀狀態(tài)的非難。它要求運用客觀標準來衡理行為人有無過錯，行為人具有過錯在于他沒有達到某種行為標準。這就使過錯概念體現為對行為人的評價，從而使過錯和違法性概念趨于統(tǒng)一。

    正是在這種主觀過錯客觀化思潮的影響下，證據在過錯認定中的主導作用也得到了空前的重視。在認定行為人主觀是否有過錯時，依據證據來證明行為人所實施的事實行為，進而通過對事實行為的考察判斷，從而認定行為人實施加害行為時的主觀心理狀態(tài)。通過確立一定的行為標準，并以此標準與行為人的行為相比較，視比較結果的異同，從客觀狀況來認定主觀是否存在過錯，以及過錯的程度。而對于注冊會計師來說，由于其職業(yè)特有的專業(yè)性色彩，使得對其主觀過錯的認定更加有難度，這就更加要求必須通過各種證據來加以判斷認定。

    在我國目前現有條件下，會計和法律之間還缺乏適當的銜接，尤其是缺乏既懂會計又懂法律的復合型人才。這使得現實中涉及會計的法律問題時，往往面臨很多困難和窘境。尤其是在如何審查注冊會計師的工作結果，從而認定其主觀過錯的情況下，由于法官、律師以及當事人缺乏必要的會計審計知識，很難對注冊會計師的行為作出專業(yè)性的鑒定和判斷，從而很難認定注冊會計師的主觀狀態(tài)究意如何。雖然我國建立了司法會計鑒定制度，但由于專家證人制度和鑒定人制度的根本不同，導致我國的司法會計鑒定不可能像美國的法務會計那樣發(fā)揮作用。在這種形勢下，就非常有必要引入法務會計這一新興行業(yè)。法務會計實質上是會計和法律的結合，通過對會計和法律的掌握，從而將兩者更好地銜接起來。法務會計人員作為獨立公正的第三人，可以運用自身的專業(yè)知識和技能，通過對注冊會計師工作結果的審查，形成專業(yè)性的鑒定意見，為法庭裁判提供參考依據。對于注冊會計師主觀過錯的認定，法務會計的功能尤其顯得重要。注冊會計師的工作必須通過相應的專業(yè)人士來審查鑒定，才能真正反映注冊會計師的工作狀況及主觀心理狀態(tài)。故我國也應及時引入法務會計，從而可以更加強化證據在注冊會計師過錯認定中的應用，為更好銜接證據與法庭架起一座橋梁。

    注釋：

    ①侵權法的歸責原則，實際上是歸責的規(guī)則，它是確定行為人的侵權民事責任的根據和標準。

    ②過錯包括故意和過失。故意，是指行為人明明能預見自己的行為的結果，仍然希望或放任結果的發(fā)生。過失，是指行為人對自己行為的結果應當預見或能夠預見而竟沒預見，或雖預見了卻輕信這種結果可以避免，以致結果的發(fā)生。過失分為一般過失和重大過失，通過行為程度的不同予以表現。

    ③所謂過錯推定，是指若原告能證明其所受的損害是由被告所致，而被告不能證明自己沒有過錯，法律就應推定被告有過錯并負民事責任。過錯推定實質上仍屬于過錯責任原則的范疇，只不過是發(fā)生舉證責任倒置。例如，注冊會計師就公開信息文件中的簽證或陳述意見，必須證明其已經合理調查，并有足夠證據確信其簽證或意見為真實的，其已盡到所負義務；若不能舉證證明，則法庭可推定其主觀上具有過錯。

    ④專家特征及責任可簡要概括如下：第一，由于工作內容高度專門化，因此要求專家應具有與所要求的資格相符的高度的能力、技能。并且不能以能力、技能的不足作為免責理由，發(fā)生一定水準以下的行為時，即當然認定為有過失。第二，由于專家的工作以智力判斷為中心，就使得在如像醫(yī)師的誤診等情形，很難進行過失判斷。因此，過失證明時，必須尋求其他的辦法。例如，依據說明義務違反等追究責任。第三，高度的職業(yè)道德、信任關系。第四，具有較高的社會地位。

    （作者單位：復旦大學）